De nombreux défis naissent avec la crise pour les propriétaires de bureaux. © CFNEWS IMMO
Le droit fiscal traite généralement avec une certaine méfiance les "cadeaux" faits par les entreprises. Ces dernières sont en effet réputées, au plan fiscal, être mues par l’esprit de lucre et tout abandon de créance ou renonciation à recettes peut présenter un caractère anormal. Lorsqu'une aide présente un caractère anormal, elle peut faire l’objet, à l’occasion d’un contrôle de l’administration fiscale, d’une réintégration au résultat fiscal de la société qui l'a consentie, comme constitutive d’un "abandon de recettes" dépourvu d’une contrepartie réelle et suffisante. En pratique, le bailleur ayant constaté un produit en raison du loyer dû ne peut compenser ce profit avec une charge déductible à l’occasion de l’abandon de créance. Le bailleur se trouve ainsi à devoir acquitter de l’impôt sur des loyers pour lesquels il n’a perçu, dans les faits, aucun paiement. Le preneur, quant à lui, est également imposé sur le "cadeau" (montant des abandons consentis par son bailleur). Les abandons de créances, dont les abandons de loyers font partie, peuvent ainsi prêter à discussion avec l’administration fiscale. Tout abandon n’est pas pour autant suspect et la déductibilité de certains est de longue date déjà reconnue tant dans les textes, la doctrine administrative et la jurisprudence.
Rappel des principes de droit commun encadrant les abandons de loyers
Chez le bailleur (créancier)
Sous l’empire du droit commun, le caractère normal ou anormal de l'aide détermine les régimes tant de déductibilité de la créance abandonnée chez l'entreprise qui consent l'abandon que l'imposition de l'avantage correspondant chez l'entreprise qui en est bénéficiaire. Tout abandon de créance de loyer n’est donc pas nécessairement présumé anormal de façon irréfragable et certains abandons voient déjà leur déductibilité reconnue chez le créancier. Selon la doctrine administrative, la preuve du caractère normal de l'aide est apportée lorsqu'il est établi que celle-ci a été consentie dans l'intérêt de l'exploitation et trouve son fondement dans l'existence d'une contrepartie réelle et suffisante (BOI-BIC-BASE-50-10, n°80). L’appréciation du caractère normal ou non dépend ainsi des circonstances de fait. Tous les abandons dans lesquels l’entreprise trouve un intérêt (et qui ne présentent donc pas d’anormalité) ne sont pas déductibles pour autant. Comme le prévoit l’article 39-13 du Code général des impôts (CGI), « sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l'exception des aides à caractère commercial ». Il convient donc ici de distinguer selon que l’abandon est de nature commerciale ou financière.
S’agissant des abandons de créances à caractère commercial, ceux-ci sont en principe entièrement déductibles chez le créancier. Relève ainsi de la qualification d’abandon de créance commercial, l’abandon d’une créance trouvant son origine dans des relations commerciales entre deux entreprises et consenti soit pour maintenir des débouchés, soit pour préserver des sources d'approvisionnement. Dès lors, un abandon de loyer peut tout à fait constituer un abandon de créance à caractère commercial, et être ainsi déductible pour le bailleur, lorsque ce dernier entretient par ailleurs des relations commerciales avec son locataire. En revanche, en l’absence de relations commerciales entre le bailleur et le preneur, l’abandon de loyers doit être assimilé à un abandon de créances à caractère financier. Ces derniers, même s’ils relèvent d’une gestion normale pour le bailleur, ne sont en principe pas déductibles. En d’autres termes, les loyers non perçus seront bien pris en compte dans le résultat fiscal imposable du bailleur alors même qu’aucun paiement n’a eu lieu. Par exception, une fraction de l’abandon peut être déductible lorsque le débiteur fait l’objet d’un accord de conciliation ou pour lequel une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire est ouverte.
Chez le preneur (débiteur)
Les abandons de créances sont par principe imposables chez le débiteur. Ainsi, tout abandon de loyer par le bailleur constitue un produit taxable chez le locataire, neutralisant ainsi la charge de loyer constatée. L’article 216 A du CGI prévoit toutefois la possibilité pour le débiteur d’échapper à l’imposition du profit né de l’abandon si ce dernier (i) est une filiale du créancier et (ii) s’engage à augmenter son capital dans les deux ans pour un montant égal à l’aide qui lui a été consentie. Cette exonération ne vaut pour autant que lorsque l’abandon n’est pas déductible du résultat imposable de la société créancière (excluant ainsi les abandons à caractère commercial).
Apports de la loi de finances rectificative du 25 avril 2020 : présomption légale de normalité des abandons de loyers
Chez le bailleur (créancier)
Sous l’empire du droit commun, en l’absence de relations commerciales entre le locataire et le bailleur, l’abandon de loyers par ce dernier n’est en principe pas déductible de son résultat fiscal. Afin d’inciter les bailleurs à faire grâce des loyers et ainsi soulager le locataire d’un effort de trésorerie, la loi de finances rectificative du 25 avril 2020 reconnaît la pleine déductibilité de ces abandons, même en l’absence de relations commerciales. En effet, le nouvel article 39, 1., 9° du CGI prévoit que « les abandons de créances de loyer et accessoires afférents à des immeubles donnés en location à une entreprise n'ayant pas de lien de dépendance avec le bailleur consentis entre le 15 avril et le 31 décembre 2020 » sont déductibles dans leur intégralité. L’article 39,13 est également modifié pour écarter tout risque de qualification des abandons de loyers en abandon à caractère financier non déductibles. Cette faveur temporaire concerne ici les bailleurs relevant des bénéfices industriels et commerciaux. Ces derniers, relevant d’une comptabilité d’engagement, ont en principe enregistré un produit correspondant à la créance de loyer, neutralisé ici par la possibilité de constater une charge déductible à hauteur de la créance abandonnée. Un dispositif similaire a été introduit pour les bailleurs relevant des bénéfices non commerciaux**.
Les bailleurs relevant des revenus fonciers n’ont pas non plus été laissés pour compte. Le nouvel article 14 B du CGI précise en effet que les loyers abandonnés ne sauraient constituer un revenu pour le bailleur imposable dans la catégorie des revenus fonciers. La renonciation au recouvrement du loyer ne fait pas non plus obstacle à la déduction des charges correspondant aux éléments de revenus ayant fait l'objet d'un abandon ou d'une renonciation (i.e., charges de propriété, intérêts d’emprunt). Ce dispositif concerne ainsi les personnes physiques ainsi que les sociétés de personnes (fiscalement "translucides") poursuivant une activité de location nue. Ces derniers relèvent en principe d’une comptabilité d’encaissement et ne sont imposables qu’à la date de paiement effectif des loyers. Au jour des abandons, aucun produit n’est en principe constaté au plan comptable et fiscal. Afin de garantir un cadre fiscal clair et prévisible, le nouvel article 14 B du CGI consacre le fait que les loyers non perçus par le bailleur relevant des revenus fonciers ne sauraient constituer un revenu imposable. L’abandon devrait donc être totalement neutre à son égard : en l’absence d’encaissement des loyers, aucun produit au plan fiscal ne saurait être reconnu (sous certaines réserves exposées ci-après). La finalité des dispositifs ainsi adoptés est de garantir une pleine et entière neutralité fiscale des loyers abandonnés entre le 15 avril et le 31 décembre 2020. En d’autres termes, pour y parvenir, les nouvelles dispositions du CGI prévoient, pour tenir compte du fait qu’ils sont consentis dans le contexte économique et sanitaire actuel, une présomption légale de normalité de ces abandons de loyers et consacrent textuellement leur déductibilité (ou leur non réintégration en matière de revenus fonciers) sans avoir à craindre de requalification en aide à caractère financier. La volonté affichée du législateur est bien de garantir la sécurité juridique et fiscale des bailleurs charitables en leur assurant la déductibilité de l’abandon sans qu’il soit nécessaire de justifier d’un intérêt à ce titre.
Le dispositif est toutefois assorti de certains garde-fous. Tout d’abord, le dispositif temporaire de déductibilité des abandons de loyers n’est pas applicable lorsque le bailleur est une société liée au preneur (i.e., en présence d’un lien de contrôle direct ou indirect ou lorsque le bailleur et le locataire sont contrôlées par une même société***). Dans une telle hypothèse, il conviendrait dès lors de s’en référer aux principes de droit commun exposés en première partie : si l’abandon revêt un caractère commercial, il peut être totalement déduit ; sinon, la déductibilité est exclue en principe sauf accord de conciliation ou procédure judiciaire. D’autre part, s’agissant des bailleurs relevant des revenus fonciers, si l'entreprise locataire est exploitée par un ascendant, un descendant ou un membre du foyer fiscal du bailleur, la neutralité fiscal de l’abandon est subordonnée à la condition que le bailleur puisse justifier, par tous moyens, des difficultés de trésorerie de l'entreprise. Il convient enfin de préciser que les dispositifs ci-dessus ne semblent s’appliquer qu’aux "entreprises locataires", par opposition aux loyers abandonnés à des personnes en dehors de leur activité professionnelle (par exemple, les loyers correspondant à un bail à usage d’habitation). L’esprit des dispositifs est en effet de permettre à ces entreprises de conserver de la trésorerie et de faire face à une perte de leur chiffre d’affaires liée à la crise sanitaire Covid-19. Les loyers abandonnés au profit d’un preneur "particulier" ne devraient donc pas pourvoir bénéficier des régimes de neutralité fiscale exposés ci-dessus au niveau du bailleur. Ces éléments devront être utilement entérinés par la doctrine administrative à paraître à ce sujet.
Chez le preneur (débiteur)
Chez les preneurs, les principes de droit commun continuent de s’appliquer : l’abandon de loyers constitue en principe un revenu taxable. Une faveur temporaire leur est toutefois faite s’agissant des reports de déficit en avant. Dans la mesure où les abandons de créances viennent majorer leur résultat fiscal, la limite d’imputation des déficits reportables des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés (IS) est augmentée à hauteur des abandons de loyers. Pour rappel, l’article 209 , I, du CGI prévoit que les sociétés soumises à l’IS peuvent imputer les déficits antérieurs sur le bénéfice constaté au titre d'un exercice à hauteur d'un plafond égal à 1 000 000 € majoré d'un montant de 50 % du bénéfice imposable de l'exercice excédant cette première limite. Le quatrième alinéa de l’article 209, I prévoit déjà un dispositif de majoration du plafond de 1 000 000 € au profit des débiteurs faisant l’objet d’un accord de conciliation ou d’une procédure collective et qui bénéficient d’abandon de créances (art. 209, I, 4e alinéa). La loi de finances rectificative du 25 avril 2020 a entendu élargir cette faculté dans le contexte des abandons de créances de loyer et a ajouté un cinquième alinéa à l’article 209, I du CGI. Les sociétés bénéficiant d’aides ou abandons de créances de majorer peuvent ainsi majorer la plafond de 1 000 000 € à hauteur du montant desdites aides et abandons de créances reçus.
Si cette extension est la bienvenue, les modalités pratiques de calcul du report en avant des déficits soulèvent certaines interrogations. En effet, les abandons de créances qui majorent le plafond de 1 000 000 € d’euros doivent-ils être déduits pour le calcul de la majoration de 50 % ? S’agissant de l’application de l’article 209, I, 4e alinéa, dont le bénéfice a été étendu aux bénéficiaires d’abandons de loyers, l’administration, semble considérer que ces aides doivent être déduites pour le calcul de la majoration de 50 % (BOI-IS-DEF-10-30, n° 225). Globalement, cette méthode aboutit en conséquence à ne majorer le plafond d'imputation des déficits que dans la mesure de la moitié seulement du montant des abandons de loyers et non pour leur montant total. Cette approche, contestable au regard de la lettre des textes, ne semble pour autant pas correspondre à l’intention du législateur lors de l’adoption de l’article 209, I, 4e alinéa (JO déb. AN 14 décembre 2012 p. 6584 ) qui semblait vouloir appliquer la majoration au plafond fixe (i.e., 1 000 000€) sans pour autant déduire le montant de l’abandon de l’assiette de la majoration de 50 %****.
* Au sens de l’article 39, 12 du CGI, Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises (i) lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ou (ii) lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d'une même tierce entreprise.
** CGI, art. 92 B nouveau et art. 93 A, I modifié
*** Cf. article 39,12 du CGI précité
**** Documentation Pratique Francis Lefebvre, BIC-XIV-2410.
